מבוא

מי מאיתנו הנהגים לא מכיר את ההרגשה הלא נעימה ואת החשש הנלווה לסימון של שוטר לעצור בצד הדרך. מיד עולות המחשבות: מה עשיתי לא בסדר? היכן רישיון הנהיגה שלי ומסמכי הרכב? וכו'. גם אם מדובר בביקורת רישיונות קצרה ומהירה, עדיין מדובר באירוע שהיינו מעדיפים לוותר עליו.

כך גם בעניין ביקורת ניהול ספרים של רשות המסים (מס הכנסה). רבים מהעוסקים, מנותני שירות וקמעונאים ועד סיטונאים ובעלי מלאכה, מכירים את הרגע הדרמטי והמלחיץ שבו מזדהים מבקרי ניהול הספרים של רשות המסים, מתחילים לשאול שאלות ולבקש לראות מסמכים שונים. אולם בכך לא די, פעמים רבות מסקנות הביקורת אינן ברורות לעוסק ואף לא המשמעויות הנלוות למסקנות אלה.

על רקע אי ידיעה מלאה זו, ושאלות רבות מלקוחות ומאנשי מקצוע שונים, אנסה לתת רקע, על קצה המזלג, ולשפוך מעט אור על עיקרו של תהליך שיכול להוביל לעתים לתוצאות מרחיקות לכת.

מה מקור הדרישה לניהול ספרים, מה הרכבם וכיצד יש לנהלם?


על ניהול הספרים מתבססת למעשה כל הנהלת החשבונות של העסק, שממנה נגזרים הדוחות השוטפים (מקדמות, מע"מ) והשנתיים (דוח שנתי), ולכן חשיבותם הרבה להכנת הדוחות והאפשרות של רשות המסים לבקר את אותו עוסק. לפיכך, הדרישה לניהול הספרים קשיחה, ומשמעות הסטייה מההוראות היא חמורה, וזאת במטרה ליצור הרתעה מלחרוג מהן וכדי ליצור אחידות בין העוסקים באותו תחום.

סעיף 130 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מסמיך את המנהל להורות על ניהול פנקסי חשבונות וכן לקבוע את הנהלים הקשורים לדרך ניהולם. מכוח סעיף זה נקבעו גם הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: "ההוראות"), היורדות לפרטי פרטים ומסבירות מהם אותם ספרים ואיזה סוג צריך לנהל כל עוסק. יש להבהיר כי כל חריגה מהוראות אלה אפשרית רק באישור בכתב מפקיד השומה.

בלי להיכנס לעובי הקורה הטכנית, נציין כי הוראות מפורטות אלה מבחינות בין התיעוד השוטף שבו מחויב העסק (קבלה, חשבונית, תעודת משלוח וכו'), לבין הספרים עצמם (כגון: ספר תקבולים/תשלומים, ספר הזמנות וכו'). ישנה גם התייחסות רחבה שהתווספה במשך השנים להוראות, לאור המחשוב של הקופות הרושמות וניהול הספרים השונים.

להוראות מצורפות 16 תוספות (א'-ט"ז), שמבחינות בין סוגי העוסקים והעסקים ומבהירות אילו ספרים חייב כל אחד מהם לנהל. כך למשל: תוספת א' דנה ביצרנים, תוספת ה' - בבעלי מקצועות חופשיים, ותוספת י"א - בנותני שירותים. תוספת י"א היא מעין "סעיף סל", מכיוון שהיא ברירת המחדל למי שאין לגביו תוספת מיוחדת. לדוגמה: נוכל ללמוד מתוספת זו שנותן שירותים בעל מחזור נמוך חייב בניהול ספר תקבולים ותשלומים, שוברי קבלה, ספר הזמנות, חשבוניות, תיק תיעוד חוץ (ריכוז הוצאות) ועוד. 

לכן, נדרש שכל עוסק חדש, עוד טרם התחלת פעילותו, יברר את התוספת החלה עליו ואת כל חובות ניהול הספרים הנלוות לכך. באופן זה יוכל העוסק לנהל כהלכה את כל הנדרש ממנו בנושא זה כבר מיום פעילותו הראשון, ויחסוך לעצמו אי נעימות ובעיות בהמשך. 

מהי ביקורת ניהול הספרים, כיצד היא מתבצעת ומה המקור החוקי לביצועה?

סעיף 135 לפקודה מסמיך את פקיד השומה לערוך בדיקות בתיקים אגב דרישת מסמכים והסברים, אך גם להיכנס למקום העסק כדי לערוך ביקורת. את הבדיקות במשרד עורכים בדרך כלל מפקחים שהוכשרו לבצע ביקורות ולהמליץ על הוצאת שומות בהתאם לממצאים ולהוראות החוק השונות.

ביקורת ניהול הספרים באה להיות לעזר במהלך ביקורת השומה, והיא אמורה לחבר את התיאוריה היבשה שבה נבדק התיק במשרדי פקיד השומה, לפרקטיקה המעשית של ניהול העסק בשטח. זו גם הסיבה שהרשות מעודדת את המפקחים לעזוב את משרדם הממוזג ולבקר בעסק שאותו הם מבקרים כדי לתהות על קנקנו. ביקורת זו היא בדרך כלל ביקורת יזומה שנקבעת מראש עם בעל העסק, ואין לבלבל בינה לבין ביקורת ניהול ספרים, אף על פי שגם במהלכה יכולים להתברר ליקויים בעלי משמעות רבה שיכולים להוביל לפסילת ספרים.

ביקורת ניהול הספרים מתבצעת על ידי "מבקרים" (בדרך כלל שניים) שהם עובדי הרשות שאינם מפקחים, ואשר עברו הכשרה ספציפית לעבודה זו. הביקורת ה"קלאסית" כוללת תצפית על בית העסק, קניית ביקורת, ואז הזדהות ובדיקת רישום קניית הביקורת ומערכת הספרים כולה המצויה בעסק. יש להבהיר כי שלבי הביקורת יכולים להיות רצופים, אך גם יכול לחלוף זמן ביניהם מסיבות שונות. אין בכך כדי לפגום בביקורת, אך בהחלט יש בכך כדי ליצור בעיה עתידית בשחזור הפעולות של העוסק והיכולת שלו להתגונן מפני טענות שונות שיועלו נגדו.

בתום הביקורת מכינים המבקרים דוח שבו ניתנת גם לבעל העסק האפשרות להגיב על הממצאים. על הדוח יהיו חתומים המבקרים ובעל העסק, והוא יועבר למנהל מחלקת ניהול הספרים שאליה שייכים המבקרים. מנהל המחלקה בודק את הדוח ומחליט בהתאם לממצאים מהו סוג הליקוי, אם נמצא כזה, וקובע את "הקוד" המתאים (יוסבר בהמשך). הביקורת מסוכמת ומדווחת למחשב, והחומר מועבר לידיעה ולהמשך טיפול במשרדי פקיד השומה שבו מתנהל תיקו של העוסק המבוקר.

אי ניהול ספרים, ליקוי מהותי, אי רישום תקבול

ישנן הגדרות שונות ל"קודים" המספריים שקובע אחראי ניהול הספרים בסכמו את ממצאי הביקורת. בטרם נציין את סוגי ה"קודים" הנפוצים ואת ההגדרות הקשורות בהם, כולל הסנקציות ודרכי הערר, יש להבחין בין שלושת המושגים שבכותרת. מושגים אלה קשורים כולם לנושא ניהול הספרים, ויכולים להוביל לפסילת ספרים ו/או לסנקציות משמעותיות: 

אי ניהול ספרים - כאשר נמצא כי עוסק שחייב בניהול ספרים לא עשה כן כלל. המשמעות של עבירה זו היא מרחיקת לכת. מדובר במקרה זה בעבירה פלילית לפי סעיף 216 לפקודה (שבגינה יכול להיות מוגש כתב אישום ויוטלו עונשי מאסר וקנס), וזאת מעבר למשמעויות האזרחיות הנלוות כסנקציות לליקוי זה.

ליקוי מהותי - כאן מדובר בעוסק שמנהל ספרים אולם בביקורת נמצא ליקוי שהוא בחזקת פגם משמעותי, המקשה על פקיד השומה, או לא מאפשר לו, לבצע ביקורת נאותה של הספרים ו/או הפעילות העסקית של העוסק. במקרים רבים מתעוררת מחלוקת האם הליקוי הוא אכן מהותי אם לאו. כיום מסתמן כי ביהמ"ש בוחן את הסוגיה באופן ענייני ופרקטי ולא רק באופן יבש, כך שאינו ממהר לאשר פסילת ספרים אוטומטית בגין כל ליקוי שהרשות חושבת שהוא מהותי. קרי - לא רק מה היה חייב העוסק לנהל לפי התקנות, אלא מה באמת המשמעות של הליקוי (ראו לעניין זה: עמ"ה 1083/02 צבעים בקפה נ' פקיד שומה כפר סבא). הסנקציה בגין ליקוי זה היא משמעותית מאוד בתחום האזרחי בכל הקשור לקביעת השומות ולתשלום המס.

אי רישום תקבול - הליקוי החמור הזה משמעו מציאת תקבול שלא נרשם בספרי העסק. הליך הטיפול בליקוי זה זהה ברובו לטיפול בליקוי המהותי. 



ה"קודים" הנפוצים, הערר עליהם והסנקציות בגינם



כדי להקל בהבנת הקודים העיקריים השונים לא אסקור אותם בסדר עולה, אלא בהתאם להקשרם. תשומת הלב לעובדה שחלק מהקודים הם "זמניים", שלאחריהם מתקיים תהליך כלשהו של ערר ו/או בירור טרם הפיכתם "סופיים", וחלק מהם "סופיים" מלכתחילה. כמו כן, כל ביקורת ותוצאותיה, גם אם הייתה תקינה, מצטרפת ל"היסטוריה" של העוסק, ומשמשת כרקע, חיובי או שלילי, בכל בדיקה עתידית בתיק. קיימים כמה קודים נוספים, אינפורמטיביים בעיקרם, המיועדים לשימוש פנימי של רשות המסים, כאשר העוסק או המייצג כלל אינם נחשפים אליהם. להלן סקירת הקודים:

(3) - ביקורת תקינה: לא נמצא כל ליקוי, כפי שכל עוסק היה רוצה שייקבע בעניינו.

(4) - ליקוי טכני: ליקוי לא מהותי שאין בו כדי להפריע לבדיקה, ולכן אין גם סנקציה למעט ההודעה על מציאת הליקוי. כמובן, אין הדבר פוטר את העוסק מלתקן את הליקוי, שולי ככל שיהיה.

(1) - אי ניהול ספרים: נישום היה חייב לנהל ספרים, ולא עשה כן. 

דרכי הערר - אין אפשרות לערור על הקביעה, שהיא עובדתית וחד-משמעית.
הסנקציות - מעבר לסנקציה הפלילית שצוינה בסעיף הקודם:

1. קנס - סעיף 191ב לפקודה קובע סנקציה ייחודית, שלפיה העוסק "נקנס" בתוספת מס של 10% מהכנסתו החייבת בשנה הראשונה למחדל, ו-20% בכל שנה נוספת.

2. אי הכרה בהוצאות ובהפסדים - סעיף 33 לפקודה מורה כי לא יוכרו הוצאות פחת וריבית, ולא יתאפשר לקזז הפסדים מועברים משנים קודמות, הפסד של אותה שנה וחובות אבודים. לגבי שאר ההוצאות - פקיד השומה יכול שלא להכיר בהן כלל, או להכיר בהן באופן חלקי.

3. שינוי מדרגות המס - סעיף 121(ב)(2) לפקודה קובע כי בכל מקרה של אי ניהול פנקסים, או במקרה של פסילת ספרים, מתבטלות כל מדרגות המס המופחתות. משמעות הדבר כי הכנסתו החייבת של העוסק תתחייב במס החל ב-30% ומעלה.

(2) - קוד זמני בגין ליקוי מהותי: במקרה שנמצא ליקוי מהותי המונע בדיקה. סעיפים 130(ב) עד 130(ט) לפקודה מסדירים את חובת ההודעה המנומקת של פקיד השומה על מציאת הליקוי, והחלטתו שלא להכיר בחלק מהרשום בספרים, או שלא להכיר בהם כלל, קרי - פסילת ספרים.

דרכי הערר - בתוך 30 יום לוועדה לקבילות פנקסים, בהתאם לסעיף 130(ד)(1) לפקודה (לעניין הקמת הוועדה ודרך עבודתה ראו סעיף 146 לפקודה). אם לא הוגש ערר במועד, הפסילה תהפוך באופן אוטומטי לסופית, והקוד ישתנה לקוד (5). אם הוגש ערר, הטיפול יחכה להחלטתה של הוועדה, שאם תאשר את הפסילה, הקוד ישתנה לקוד (5), ואם תקבל את הערר, כולו או מקצתו, ייקבע קוד חדש בהתאם להחלטתה (ראו בהמשך הסבר על דרך חליפית להגשת ערר).

(5) - קוד סופי בגין ליקוי מהותי: מחליף את הקוד הזמני שנקבע [קוד (2)] ושהוסבר לעיל.
הסנקציות -     
1. אי הכרה בהוצאות ובהפסדים - בהתאם לסעיף 33 לפקודה, לא יותר קיזוז של הפסדים משנים קודמות, ופקיד השומה יכול שלא להכיר בהוצאות שנדרשו, כולן או מקצתן.
2. שינוי מדרגות המס - בהתאם לסעיף 121(ב)(2) לפקודה, כפי שהוסבר לעיל, במקרה של אי ניהול ספרים [קוד (1)].
 

(8) - קוד זמני בגין אי רישום תקבולים: סעיף 145ב לפקודה קובע כי במקרה שהביקורת העלתה כי לא נרשמה הכנסה בספרים, פקיד השומה יודיע על כוונתו לפסול את הספרים.

דרכי הערר - בקשה לעיון חוזר בהחלטה יכולה להיות מוגשת לפקיד השומה בתוך 30 יום מהודעתו, ואז מוזמן העוסק לשימוע בפני פקיד השומה או סגנו. אם ההחלטה לא שונתה או הומרה באזהרה, יש אפשרות להגיש ערר לביהמ"ש בתוך 60 יום באותו הליך של ערעור על שומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה. אם לא הוגש ערר, או שמוגש ערר ונדחה, ישתנה הקוד ל-(7) (ראו בהמשך הסבר על דרך חליפית להגשת ערר).

המרה לאזהרה ומשמעותה - כאשר יש בנסיבות שהועלו בפני פקיד השומה במסגרת השימוע כדי להראות ספק או סיבות להתחשבות מיוחדת בעוסק (חוסר ידיעה, עבירה ראשונה וכו'), ניתן להמיר את הכוונה לפסול ספרים באזהרה. הליך זה, המוסדר בסעיף 145ב(א)(2)(א) לפקודה, הוא בעל משמעות רבה. האזהרה מכניסה את העוסק לתקופת "על תנאי" של 12 חודשים מיום הביקורת שנערכה לו. אם במהלך תקופה זו ייתפס פעם נוספת באי רישום תקבול, יהיו לכך משמעויות חמורות: ספריו ייפסלו גם לשנים שבהן נתפס (בין שאירעו באותה שנה או בשתי שנים נפרדות), וכן לשנה שלפני כן. כך יוצא שאם נתפס העוסק בתוך 12 חודשים בשתי שנות מס שונות, ספריו ייפסלו ל-3 שנים רצופות, באותן שתי שנים וכן בשנה שקדמה להן. במקרה זה יתוקנו גם שומות סופיות. 

(7) - קוד סופי בגין אי רישום תקבולים: מחליף את הקוד הזמני שנקבע [קוד (8)] ושהוסבר לעיל.  
הסנקציות - זהות לאלו הנלוות לליקוי מהותי כמפורט לעיל [קוד (5)].

(6) - אי ניהול סרט ביקורת של קופה: היעדרו של סרט בקופה הרושמת מקביל בעיקרו ובחומרתו לאי רישום תקבול, וכל האמור לעיל במצטבר בהסברים לקוד (8) ו-(7) נכון גם לגביו.

הערות נוספות

א. דרך חליפית לערר - על החלטת פקיד השומה לפסול ספרים עקב ליקוי מהותי (לפי סעיף 130(ג) לפקודה) או עקב אי רישום תקבול (לפי סעיף 145ב לפקודה) ניתן לערור כאמור "בדרך המלך" כפי שהוסבר לעיל. לחלופין, ניתן לוותר על הליך זה, ולכרוך את הערעור על פסילת הספרים יחד עם ערעור על צווים (לפי סעיף 153 לפקודה) שיוצאו בהמשך על ידי פקיד השומה (לפי סעיף 152(ב) לפקודה), במסגרת ההליך השומתי שבא בדרך כלל בהמשך לפסילת ספרים. פרקטית - ברוב המקרים כורכים את הדברים מכיוון שדחיית ערר על פסילת הספרים לבדה סוגרת את הגולל בפני הנישום מלהעלות טענה זו בהמשך. זאת ועוד, תמיד קיימת האפשרות שתהליך הביקורת יסתיים בהסכמה עם פקיד השומה, מה שמייתר את הצורך בהגשת הליך הערר על פסילת הספרים וניהולו.

ב. העלמת הכנסות, הוצאות פרטיות וחשבוניות פיקטיביות - המחוקק רואה בחומרה יתרה אירועים אלה, ולכן הם מהווים עילה עצמאית לפסילת ספרים (ראו סעיף 130(יא)(1) לפקודה).

ג. ערר אינו מהווה השגה - יש לדעת כי ערר על פסילת ספרים אינו בא במקום ערעור (השגה) על שומה לפי סעיף 150 לפקודה, ויש להקפיד על כך כדי לא לאבד את זכות הערעור על השומה או את זכות הערר על פסילת הספרים (ראו סעיף 130(ז) לפקודה).

ד. לא יוצא צו עד לגמר הליך הערעור - לא יוצא צו בתיק עד למיצוי הליכי הערר על פסילת ספרים. תשומת הלב ליוצא מהוראה זו. לכאורה יכול פקיד השומה להוציא שומות לפי מיטב השפיטה בשלב א' גם לפני תום הליכי הערר על פסילת הספרים. (ראו סעיף 130(ו) לפקודה).

ה. ביקורת אצל עובד של העוסק - בעיות רבות מתעוררות בקשר לאחריותו של עוסק שמעסיק עובדים לפעולותיהם בקשר לניהול הספרים. האחריות הכוללת היא של העוסק עצמו, גם אם במהלך הביקורת לא היה בעסק ועובד שלו "שכח" לרשום תקבול בקופה. במקרה זה העוסק נמצא במצב שבו גם מתברר לו שעובד שלו כנראה גונב ממנו, וגם בעיני החוק האחריות היא שלו (בחזקת: "אכל את הדג המסריח, חטף מלקות וגם גורש מן העיר"). כדי להקל במידת מה על הבעייתיות הרבה שבעניין, לפחות בכל הקשור להתנהלות העוסק מול רשות המסים, ישנם מעסיקים שמחתימים כל עובד חדש על מסמך, שלפיו הוסברו לו הנהלים הקשורים בעניין והוא מתחייב להקפיד עליהם. אין בכך כדי למנוע לחלוטין את אחריותו של המעסיק לפעולות עובדיו, אך יש פה בהחלט כלי ראוי להיטיב את מצבו.

סיכום​

​

● עוסק חייב בניהול ספרים בדרך שמוסדרת בהוראות ועל פי התוספת המתאימה לו. בכל ספק בעניין דרך הניהול ו/או רצון לקבל הקלה בעניין דרך הניהול, חובה לקבל אישור מראש ובכתב מפקיד השומה. אי ניהול ספרים מהווה עבירה פלילית על כל המשתמע מכך.

​

● עוסק שמעסיק עובדים חב באחריות אישית גם לפעולות עובדיו. לכן, חשוב לתדרך את העובדים ולהחתים אותם כי אכן עברו הדרכה, כי ההנחיות מובנות להם והם יפעלו לפיהן.
 

● כאשר מתנהלת ביקורת בעסק ניתן לתת התייחסות במקום לכל שאלה או בעיה שמעלים המבקרים, ואז יש לוודא כי הדברים נרשמים בדוח הביקורת כהלכה. ואולם, אם יש חשש כי התייחסות העוסק במקום יכולה להחמיר את מצבו, מומלץ לשקול את הדברים ולעכב את התגובה עד לאחר בדיקה מעמיקה יותר או התייעצות עם בעל מקצוע.
 

● לאחר ביקורת יש לוודא קבלת הודעה על הממצאים והקוד שנקבע. כאשר נטען למציאת ליקוי מהותי או אי רישום תקבול, חשוב מאוד להקפיד על הליכי הערר המתאימים לסוג הליקוי שנמצא, וזאת במועד החוקי.
 

● המשמעות של פסילת ספרים יכולה להיות הרסנית לעוסק, מכיוון שהיא יכולה להוביל לחיובים נוספים של קנסות ומס בשיעורים שיכולים לסכן את קיומו של העסק. לכן, עוסק חכם חייב להקפיד על דרך ניהול ספרי העסק בהתאם להוראות, ללא פשרות ועיגולי פינות. כדאי מאוד לעוסק לקבל ייעוץ מבעל מקצוע מתאים בכל מקרה של התלבטות או של טיפול בתוצאות של ביקורת ניהול ספרים, וכן בהליכי הערר הפתוחים בפניו. 
 

● במקורות נאמר שחכם יודע לצאת ממצבים שנבון לא היה נכנס אליהם מלכתחילה. יפים מאוד הדברים גם לנושא ניהול הספרים - כדאי מאוד להיות נבונים, ללמוד את הנושא מראש ולפעול בהתאם, מאשר להיקלע למלחמת מאסף להוכחת החפות מול פקיד השומה, ודי לחכימא ברמיזא.